LA TASSAZIONE DEI REDDITI DA CESSIONE DI VALUTE ESTERE RIVENIENTI DA CONTI CORRENTI – parte 2 di 5
Proseguiamo la pubblicazione dell’approfondimento sul tema della tassazione dei redditi da cessione di valute estere rivenienti da conti correnti con la parte seconda dedicata a: “Condizione preliminare: limite quantitativo di 51.645,69 euro”
3. Condizione preliminare: limite quantitativo di 51.645,69 Euro[1]
3.1 Definizione della condizione per la imposizione
Innanzitutto occorre chiarire che il legislatore, consapevole della particolare complessità di questo genere di tassazione, ha voluto escluderne l’applicazione sulle posizioni di ridotta entità[2]. L’art.67, comma 1-ter del Tuir prevede infatti testualmente che “le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire per almeno sette giorni lavorativi continui”. Ne deriva quindi che al fine di stabilire se i redditi da valuta debbano essere tassati è necessario svolgere un’operazione preliminare che consiste nel calcolare la giacenza complessiva giornaliera dei vari conti correnti[3] denominati in valuta estera detenuti dal contribuente.
3.2 Conti correnti da prendere in considerazione
A tal fine va innanzitutto chiarito quali sono i conti correnti da prendere in considerazione in questa operazione. Trattasi nella sostanza di tutti i conti correnti o depositi intestati o cointestati al contribuente e che siano denominati in una valuta diversa dall’Euro indipendentemente dal fatto che questi conti siano detenuti presso intermediari residenti in Italia o all’estero. Rientrano tra questi conti correnti anche i cosiddetti conti multicurrency, per i quali, pur esistendo tra la banca e il correntista un unico contratto di conto corrente, esiste una operatività distinta per le singole valute e sarà possibile avere una lista di movimenti per ciascun sottoconto in valuta. Ci si è chiesti se potessero essere inoltre assimilati ai conti correnti e depositi dianzi menzionati i cosiddetti wallet per la conservazione delle valute virtuali. L’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di rispondere positivamente al quesito[4] e quindi anche i saldi giornalieri di tali ultimi strumenti devono essere considerati nel conto del limite per l’applicazione dell’imposizione fiscale dei redditi di valuta.
3.3 Conti correnti cointestati
È opportuno anche interrogarsi sulle modalità di determinazione del limite di 51.645,69 Euro nel caso di rapporti bancari cointestati. Su questo aspetto la norma nulla dispone in particolare, nè risultano documenti di prassi che abbiano affrontato l’argomento. Per l’interpretazione di questo tema in prima battuta si potrebbe sostenere, sulla base del tenore letterale della norma, che il limite di 51.645,69 Euro vada inteso come saldo del conto corrente e non come quota riconducibile al singolo intestatario. In effetti il comma 1-ter della norma in questione indica come condizione di applicazione dell’imposizione fiscale il fatto che “la giacenza dei … conti correnti … intrattenuti dal contribuente … sia superiore a cento milioni di lire” con ciò facendo esplicito riferimento alla giacenza del conto e non alla quota parte di competenza del singolo intestatario. Peraltro invece fa deporre per la soluzione contraria il fatto che le istruzioni[5] per la compilazione del quadro SO[6] del modello 770 indichino che in caso di conti intestati a più soggetti deve essere indicato il codice fiscale del cointestatario soltanto qualora anche nei suoi confronti risulti verificato il superamento del limite complessivo di euro 51.645,69 con ciò facendo intendere che per alcuni dei cointestatari si possa superare il limite, mentre per altri cointestatari no, evidentemente in funzione dell’entità della quota di cointestazione. Ne conseguirebbe che nel calcolo della giacenza complessiva giornaliera dei vari conti correnti denominati in valuta il contribuente dovrebbe tenere in considerazione solo la quota del saldo del conto a lui riconducibile in base alla percentuale di cointestazione. Ed in effetti la prassi bancaria per la certificazione e la compilazione del quadro SO del Modello 770 pare orientata ad aderire a questa tesi.
3.4 Le comunicazioni del superamento del limite da parte dell’intermediario
Come poc’anzi accennato, gli intermediari finanziari presso i quali sono detenuti i conti correnti in valuta hanno l’obbligo di comunicare annualmente attraverso il Modello 770 l’eventuale superamento del limite di 51.645,69 Euro che fa scattare l’obbligo di imposizione sulle plusvalenze realizzate ed hanno altresì l’obbligo di rilasciare al correntista- contribuente una certificazione dell’avvenuto superamento del medesimo limite. Innanzitutto occorre chiarire che tali intermediari non rivestono il ruolo di sostituto di imposta e quindi la comunicazione che viene inviata tramite il Modello 770 ha il solo fine di permettere all’Agenzia delle Entrate una selezione delle posizioni da sottoporre a eventuale verifica per il controllo del corretto adempimento degli obblighi tributari, i quali rimangono sempre a carico del contribuente che dovrà pertanto a tal fine inviare apposito quadro della dichiarazione dei redditi[7]. In effetti l’articolo 6, primo comma del D.Lgs. n.461 del 21 novembre 1997 prescrive che non può essere fatta opzione per la tassazione tramite regime amministrato dei redditi da valuta[8] e pertanto obbliga il contribuente all’adozione del regime dichiarativo. L’intermediario quindi, non essendo sostituto di imposta, non dovrà determinare, né trattenere e riversare alcuna imposta e si limiterà a dover fornire al proprio cliente tramite apposita certificazione e all’ Amministrazione Finanziaria tramite la compilazione del quadro SO del Modello 770 la notizia[9] dell’avveramento della condizione posta dall’articolo 67, comma 1-ter del Tuir, con indicazione della data di superamento del limite di 51.645,69 Euro e del controvalore in Euro dell’ammontare massimo della giacenza raggiunto nel periodo di sette giorni di riferimento[10]. Inoltre, nella certificazione e nel Modello 770 verranno riportati tutti i prelievi e le cessioni di valuta estera rivenienti dal deposito o conto corrente[11] con riferimento all’anno di imposta.
3.5 L’obbligo per il contribuente di verificare autonomamente la condizione di imponibilità
Il comma 1-ter dell’articolo 67 più volte citato precisa che la condizione per l’assoggettamento a imposta delle plusvalenze da cessione di valute estere rivenienti da conti correnti è il superamento di un limite di giacenza dei depositi e dei conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente. Ciò significa pertanto che se un contribuente detenesse diversi conti correnti in valuta (ad esempio un conto in Dollari USA, uno in Sterline del Regno Unito e uno in Yen giapponesi) presso un unico intermediario quest’ultimo dovrebbe verificare il superamento del limite sommando la giacenza di tutti i conti valutari. Quindi se nessuno dei tre conti singolarmente superasse il limite, ma la somma dei tre invece lo eccedesse, si dovrebbe considerare comunque verificata la condizione di imponibilità e quindi l’intermediario dovrebbe procedere alla certificazione al cliente e all’invio del Modello 770 con la comunicazione di tutte le operazioni di cessione o prelievo avvenute su ciascuno dei tre conti ed il contribuente dovrebbe procedere alla tassazione delle plusvalenze. In questo caso l’esistenza di eventuali altri conti in valuta intrattenuti dal medesimo contribuente rileverebbe solo per i calcoli necessari alla determinazione dell’imposta e non per la verifica del presupposto di imponibilità che sarebbe già stato certificato dal primo intermediario. Tuttavia potrebbe anche accadere che il contribuente possieda una pluralità di conti correnti in valuta presso intermediari residenti in Italia diversi tra loro e lo stesso contribuente potrebbe anche detenere del tutto lecitamente dei rapporti di conto corrente all’estero regolarmente assoggettati a monitoraggio fiscale. In questi casi se nessuno dei rapporti intrattenuti presso i singoli intermediari residenti in Italia superasse il limite di 51.645,69 euro non verrebbe rilasciata al contribuente alcuna certificazione, né sarebbe inviato alcun dato all’Amministrazione Finanziaria tramite il Modello 770. Allo stesso modo se un singolo rapporto intrattenuto legittimamente presso un intermediario residente all’estero superasse la soglia di rilevanza, quest’ultimo comunque non sarebbe tenuto a certificare al proprio cliente residente in Italia tale avvenimento, né tanto meno dovrebbe fare alcuna comunicazione all’Amministrazione finanziaria italiana. In tutti questi casi quindi è onere del contribuente verificare se, sommando il saldo di tutti i conti correnti in valuta detenuti in Italia o all’estero, la giacenza complessiva ecceda il limite dei vecchi cento milioni di lire per almeno sette giorni consecutivi. Se ciò avvenisse si sarebbe verificata la condizione prevista dal comma 1-ter dell’art.67 Tuir per la tassazione delle plusvalenze e quindi il contribuente dovrebbe compilare l’apposito quadro del Modello di dichiarazione dei redditi anche in mancanza di certificazioni da parte degli intermediari finanziari. In questi casi quindi l’Amministrazione finanziaria riceverebbe una dichiarazione fiscale da parte del contribuente senza avere la possibilità di incrociare i dati della dichiarazione con quelli contenuti nel Modello 770.
3.6 Il tasso di cambio da applicare per la verifica della condizione di imponibilità
La norma è molto chiara nell’individuare il tasso di cambio da applicare per la verifica della condizione di imponibilità avendo testualmente previsto che la giacenza dei conti vada “calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento”. Per periodo di riferimento non si può che intendere il periodo di imposta: quindi si dovrà determinare il controvalore in Euro della giacenza complessiva dei conti in valuta applicando al saldo giornaliero dei singoli rapporti in divisa, indipendentemente dalla data in cui gli stessi sono stati rilevati, il primo tasso di cambio disponibile per l’anno solare di riferimento[12], rilevato in data 2,3 o 4 gennaio a seconda del calendario[13]. Precisiamo che, come di consueto, i tassi di cambio giornalieri ufficiali a cui fare riferimento sono quelli rilevati dalla Banca d’Italia – Eurosistema[14]. È opportuno avere ben presente questa norma in quanto potrebbe accadere che il contribuente, pur tenendo sotto controllo giornalmente il proprio saldo di conto valorizzato al cambio giornaliero, non si accorga di aver superato il limite di giacenza in quanto il controvalore da tenere in considerazione per la verifica di questa condizione potrebbe essere molto più alto di quello effettivo determinato con il cambio del giorno a causa di un apprezzamento dell’Euro avvenuto nel corso dell’anno[15].
3.7 La modalità di determinazione della giacenza in valuta prima dell’applicazione del tasso di cambio
L’ultimo aspetto da valutare con riferimento alla verifica della condizione di imponibilità secondo quanto previsto dal comma 1-ter dell’art.67 Tuir è quello inerente alla determinazione della giacenza giornaliera da prendere in considerazione per la verifica del superamento della soglia. Evidentemente per posizioni in cui vengono effettuati pochi movimenti risulta abbastanza semplice capire come determinare la giacenza di ogni singolo giorno e monitorare il rischio di superare la soglia dei 51.645,69 euro. Al contrario per situazioni in cui vengono effettuate molte operazioni sui conti in valuta con diversi movimenti giornalieri e con il trasferimento di importi molto elevati in entrata e in uscita, come possono essere ad esempio le posizioni correlate all’attività di trading-on-line, è necessario per il contribuente sapere in tempo reale come verranno contabilizzate dall’intermediario finanziario le operazioni svolte. In particolare è necessario avere un allineamento con la banca dell’ordine di contabilizzazione delle operazioni ed una consapevolezza delle chiusure e riaperture giornaliere. Questo poiché la verifica della condizione di imponibilità verrà fatta a posteriori utilizzando come riferimento l’estratto conto che l’intermediario produrrà al termine del periodo. La determinazione della giacenza giornaliera in valuta cui applicare successivamente il tasso di cambio quindi non potrà prescindere dalla modalità di contabilizzazione che viene esposta nell’estratto conto ed il valore da prendere in considerazione sarà il saldo finale del giorno che risulterà dalla somma algebrica del valore di apertura della giornata (corrispondente al saldo della giornata precedente) e di tutte le movimentazioni contabilizzate in quel giorno. Nel caso in cui il contribuente gestisca un’operatività molto movimentata e non abbia la possibilità di verificare i saldi calcolati con la medesima modalità che sarà poi esposta nell’estratto conto, il rischio di superare il limite posto dalla legge per la imponibilità delle plusvalenze da valuta aumenta notevolmente con conseguente possibile deterioramento dei rapporti tra cliente e intermediario.
Parma, 15/5/2019
Dr. Fabio Zucconi
[1] Trattasi della conversione in Euro dell’importo di cento milioni di lire italiane che ancora compare nella attuale versione del Tuir.
[2] Come esplicitamente indicato nella Circolare del 24/6/1998 n.165 “per evitare di attrarre a tassazione fattispecie non significative … è stato previsto in attuazione della norma di delega che consentiva l’introduzione di franchigie che la tassazione delle plusvalenze … si ha solo nel caso in cui la giacenza in valuta nei depositi e conti correnti … sia superiore a 100 milioni di lire per sette giorni consecutivi”. Con questa scelta il legislatore ha dimostrato di applicare l’articolo 97 della Costituzione in tema di buon andamento dell’amministrazione evitando di caricare il contribuente e la stessa Amministrazione Finanziaria di ingenti obblighi dichiarativi e di controllo a fronte di un gettito di ridotte dimensioni.
[3] D’ora in avanti utilizzeremo per semplicità il solo termine “conto corrente” intendendo tuttavia la locuzione prevista dalla legge “depositi o conti corrrenti”.
[4] Cfr. Interpello n.956-39/2018 reso dalla Direzione Regionale Lombardia dell’Agenzia delle Entrate.
[5] Cfr. pagina 30 delle Istruzioni per la compilazione del Modello 770/2018, spiegazioni per la compilazione del punto 21 del quadro.
[6] Trattasi del quadro del Modello 770 ove devono essere indicati i dati richiesti per la effettuazione della comunicazione all’Amministrazione finanziaria ai sensi dell’art.10, comma 1, del D.Lgs. 21 novembre 1997, n.461, il quale obbliga gli intermediari che intervengono nelle operazioni che possono generare redditi diversi a rilasciare apposita certificazione alle parti e ad inviare i dati principali relativi alle operazioni all’Amministrazione Finanziaria.
[7] Trattasi del quadro RT del Modello Redditi Persone Fisiche contenuto nel Fascicolo 2.
[8] La norma prescrive infatti che “Il contribuente ha facoltà di optare per l’applicazione dell’imposta sostitutiva … su ciascuna delle plusvalenze realizzate ai sensi delle lettere … c-ter) del comma 1 dell’articolo 81 [ora 67] del [Tuir] … con esclusione di quelle relative a depositi in valuta”.
[9] L’intermediario dovrà indicare nel punto 13 del quadro SO il codice L per segnalare il rapporto di deposito o di conto corrente in valuta estera la cui giacenza sia stata superiore a euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi.
[10] L’intermediario dovrà indicare al punto 16 del quadro SO l’ammontare massimo della giacenza raggiunto nel periodo dei sette giorni di riferimento.
[11] L’intermediario dovrà indicare per ciascuna operazione il codice G nel punto 13 del quadro SO e il controvalore in Euro dell’importo dell’operazione al punto 16 del quadro SO.
[12] Ricordiamo che l’articolo 7 Tuir definisce che il periodo di imposta sia corrispondente all’anno solare.
[13] Ovviamente sarà rilevato il giorno 4/1 se il 2/1 è sabato e il giorno 3/1 se il 2/1 è domenica. Negli altri casi il primo tasso di cambio viene rilevato il giorno 2/1.
[14] Nel caso delle valute virtuali per le quali non esiste un prezzo ufficiale giornaliero cui fare riferimento la Direzione Regionale Lombardia dell’Agenzia delle Entrate ha consigliato di utilizzare il rapporto di cambio al primo gennaio rilevato sul sito dove è stata acquistata la valuta virtuale o, in mancanza, quello rilevato sul sito dove si effettuano la maggior parte delle operazioni.
[15] Ad esempio un saldo di 56.716,19 USD alla data del 28/7/2017 corrispondeva a un controvalore di 48.355,52 Euro al cambio giornaliero di quella data (con un margine di oltre 3.000 Euro per non superare la giacenza limite), ma ai fini della verifica di cui al comma 1-ter dell’art.67 Tuir andava cambiato con il tasso di cambio del giorno 2/1/2017 e quindi aveva un controvalore a questo fine di 54.196,07 Euro (con un eccesso rispetto alla soglia limite di oltre 2.500 Euro).
