LE CONFERME E LE NOVITÀ CONTENUTE NELLA CIRCOLARE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE N.18 DEL 1 AGOSTO 2018
Quest’estate l’Agenzia delle Entrate ha diffuso una corposa circolare che conteneva diverse interpretazioni di conferma di precedenti prese di posizione ed alcune precisazioni su temi che in precedenza non erano stati trattati e quindi mancavano di punti di riferimento interpretativi.
Di seguito riassumiamo le più importanti interpretazioni contenute nella circolare:
ESTENSIONE DEL REGIME AGEVOLATIVO DELLA LEGGE 398/1991:
Viene chiarito che l’applicazione del regime agevolativo della legge 398/91 è limitato alle prestazioni commerciali connesse alle attività istituzionali. In sostanza se una società sportiva svolge, oltre alla attività istituzionale, anche un’attività commerciale autonoma e distinta, questa non può usufruire del regime agevolato. Nella circolare si precisa che rientrano tra i proventi delle attività commerciali connesse con gli scopi istituzionali e quindi possono giovarsi dell’agevolazione di cui alla Legge 398/91: i proventi di attività strutturalmente funzionali all’attività sportiva dilettantistica tra i quali, a titolo esemplificativo, possono annoverarsi i proventi derivanti dalla somministrazione di alimenti e bevande effettuate nel contesto dello svolgimento dell’attività sportiva dilettantistica, dalla vendita di materiali sportivi, di gadget pubblicitari, dalle sponsorizzazioni, dalle cene sociali, dalle lotterie ecc… È possibile affermare che nel novero delle attività commerciali connesse agli scopi istituzionali possono rientrare non solo le prestazioni rese in relazione a gare o manifestazioni sportive, ma anche quelle relative allo svolgimento delle attività di formazione, didattica, preparazione e assistenza all’attività sportiva dilettantistica. Non sono ricompresi tra le attività connesse agli scopi istituzionali i corsi per attività sportive che non rientrano nell’ambito delle discipline sportive riconosciute dal CONI. Non rientrano parimenti le attività svolte con l’impiego di strutture e mezzi organizzati per fini di concorrenzialità sul mercato. Non possono essere considerate attività commerciali connesse con gli scopi istituzionali e quindi non possono beneficiare del regime agevolativo le attività dirette alla vendita di beni o alla prestazione di servizi per le quali l’ente si avvalga di strumenti pubblicitari o comunque di diffusione di informazione ai soggetti terzi, diversi dagli associati. A titolo esemplificativo rientrano tra le attività commerciali escluse dal regime forfetario le attività svolte da ristoranti. Possono rientrare invece la mera somministrazione di alimenti e bevande ovvero la vendita di materiale sportivo strettamente funzionale alla pratica delle discipline per le quali l’ente è iscritto al CONI. Con riferimento ai servizi di utilizzo dei campi da gioco, degli spogliatoi, degli armadietti e di altre strutture si fa presente che detti servizi possono considerarsi rientranti tra le attività commesse purché tali prestazioni siano strettamente finalizzate alla pratica sportiva come delineata dai programmi dell’organismo affiliante.
CRITERIO TEMPORALE DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO:
La circolare ribadisce che per l’individuazione dei proventi deve aversi riguardo al momento in cui è percepito il corrispettivo. Tuttavia, precisa che qualora anteriormente alla percezione del corrispettivo sia emessa fattura andranno in tali ipotesi computati anche gli introiti fatturati ancorché non riscossi. Tale criterio deve essere seguito anche dalle società sportive dilettantistiche a responsabilità limitata, fermi restando agli effetti civilistici gli obblighi contabili e di redazione del bilancio secondo le norme del codice civile. Questa affermazione è importante in quanto supera una precedente interpretazione, o per lo meno precisa meglio e conferma l’affermazione contenuta nel D.M. 18 maggio 1995 rispetto a quanto precedentemente contenuto nella Circolare n.1 dell’11 febbraio 1992.
In sostanza si afferma che prevale la data di fatturazione su quella di incasso. In altri termini quindi, si deve tener conto di tutti gli importi fatturati nell’anno solare al fine della verifica di non aver superato il plafond annuale e tali importi devono essere portati a tassazione indipendentemente dalla data di incasso della somma e dalla effettiva competenza temporale.
Si pensi al seguente esempio: fattura emessa il 20/12/2018 per Euro 10.000 oltre IVA con descrizione: “Prestazione di pubblicità e sponsorizzazione per stagione agonistica 2018/2019 (da settembre a maggio)”. La fattura viene integralmente incassata in data 5 marzo 2019. Secondo il principio esplicitato dalla Circolare ora in commento la associazione sportiva dilettantistica dovrà far confluire l’intero importo di 10.000 Euro nel plafond dell’anno 2018 e dovrà tassare tale importo nel modello redditi ENC relativo all’anno 2018. Anche le società sportive dilettantistiche a responsabilità limitata dovranno far confluire tali importi nel plafond e nella dichiarazione relativa all’anno 2018, ma quest’ultimo risultato lo si dovrà ottenere attraverso una variazione in aumento da apportare nel modello Redditi SC in quanto in contabilità e nel bilancio da approvare e depositare al Registro Imprese, si dovranno considerare di competenza dell’anno 2018 solo i quattro noni dell’importo (in quanto si ritiene che siano di competenza dell’anno 2018 solo gli importi commisurati ai mesi da settembre a dicembre e che siano di competenza dell’anno 2019 gli importi relativi ai mesi da gennaio a maggio).
CESSAZIONE DEL REGIME A SEGUITO DI CONTROLLO FISCALE:
Il punto 6.6 della Circolare afferma un principio assai importante da applicare nell’ipotesi di decadenza dal regime di cui alla legge 398 del 1991 a seguito di controllo fiscale. Questa interpretazione infatti si discosta dal comportamento generalmente seguito dall’Ufficio durante le verifiche fiscali operate nel passato. L’amministrazione finanziaria infatti, con la Circolare n.18 ora in commento, ritiene che sia possibile da parte dei verificatori procedere al riconoscimento della deducibilità dei costi sostenuti dall’associazione al fine della ricostruzione della base imponibile IRES sempre che l’ente sportivo dilettantistico sia in grado di fornire all’Amministrazione Finanziaria i relativi riscontri contabili quali fatture, ricevute, scontrini fiscali o altra documentazione utile ai fini della corretta determinazione del reddito. Questo riconoscimento è avvenuto anche in passato da parte di alcuni Uffici dell’Agenzia delle Entrate, ma sicuramente innovativa è la risposta fornita dalla Circolare n.18 sul tema della detraibilità dell’IVA sugli acquisti. In effetti la circolare ora in discorso afferma che in caso di decadenza dal regime di cui alla legge 398 contestata in sede di controllo fiscale si può riconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA pagata sugli acquisti anche nell’ipotesi di mancata registrazione della relativa fattura di acquisto sempre che la società sportiva sia in grado di dimostrare all’Amministrazione Finanziaria la presenza dei requisiti sostanziali (soggetto passivo IVA, effettiva vendita di un bene o prestazione di un servizio, fattura regolare ecc..).
CESSIONE DELLE PRESTAZIONI SPORTIVE:
Il punto 7.8 della circolare n.18 del 1 agosto 2018 fornisce un’importante interpretazione in relazione alla cessione dei diritti alla prestazione sportiva. Si tratta di una fattispecie molto comune che si ha nel momento in cui una società sportiva, generalmente a fine stagione, cede il diritto alle prestazioni di un suo atleta ad un’altra società sportiva in cambio di denaro (si tratta in sostanza della classica “cessione” dell’atleta ad altra società sportiva). Fino ad oggi non constavano altri interventi dell’Amministrazione Finanziaria che si occupassero direttamente di quest’argomento, salvo alcuni accenni contenuti nel Decreto Ministeriale del 18 maggio 1995, il quale tuttavia assimilava queste fattispecie alla cessione di beni ammortizzabili idonee a generare plusvalenze (peraltro tassabili interamente e non con il coefficiente del 3%) senza specificare alcunché sul regime IVA da applicare. Nella pratica queste fattispecie venivano trattate dalle varie società sportive nelle maniere più disparate e non esisteva quindi un modus operandi condiviso dalla generalità dei soggetti coinvolti. La circolare ora in oggetto chiarisce che: se la società sportiva cedente e quella acquirente appartengono entrambe alla medesima federazione sportiva si può considerare che la prestazione di cessione del diritto alla prestazione sportiva di un atleta da una all’altra di queste società rientra nell’ambito delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali nei confronti di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che fanno parte di un’unica organizzazione nazionale, e ciò secondo quanto previsto dall’articolo 148, terzo comma del Testo Unico delle Imposte sui Redditi. Ne consegue quindi che d’ora innanzi le cessioni delle prestazioni sportive di atleti da una società all’altra facenti parte entrambe della medesima Federazione Nazionale potrà legittimamente avvenire semplicemente attraverso una ricevuta senza applicazione di IVA e senza che questo corrispettivo rientri nel plafond dei 400.000 Euro e nell’imponibile da tassare in quanto inerente all’attività istituzionale e non a quella commerciale.
Questa regola tuttavia non vale nel caso di cessioni meramente speculative. In questo caso infatti le cessioni generano plusvalenze tassabili in quanto rappresentano operazioni commerciali, e quindi, come tali devono anche essere fatturate con applicazione dell’IVA. Si chiarisce che per cessioni meramente speculative si devono intendere quei casi in cui un atleta venga acquistato ad un prezzo e immediatamente rivenduto ad un prezzo maggiore senza che lo stesso sia stato sostanzialmente coinvolto dall’ente nell’attività formativa e di crescita nell’ambito della pratica sportiva dilettantistica.
CESSIONE DEI DIRITTI DI PARTECIPAZIONE AL CAMPIONATO
Il punto 7.9 della Circolare fornisce un’interpretazione simile a quella relativa alla cessione delle prestazioni sportive degli atleti sopra richiamata anche per il caso della cessione dei diritti di partecipazione al campionato. In effetti, per le discipline ove questa cessione è consentita si ribadisce che potrà trovare applicazione la previsione agevolativa di cui all’articolo 148, comma 3, del TUIR a condizione che la cessione avvenga da parte di una associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro in favore di un’altra associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro affiliate entrambe alla medesima Federazione Sportiva. Si precisa tuttavia in questo caso che è necessario, ai fini della ricorrenza del requisito della diretta attuazione degli scopi istituzionali, che l’associazione o la società sportiva dilettantistica non lucrativa che pone in essere la cessione continui comunque, seppure in una categoria inferiore, a partecipare ai campionati.
APPLICAZIONE DELL’IVA SULLE FATTURE EMESSE NELL’AMBITO DELL’ATTIVITÀ DI RACCOLTA FONDI:
Come è noto le associazioni sportive possono sottrarre all’imposizione prevista dalla legge 398/91 i proventi realizzati nell’ambito di raccolte fondi per un importo complessivamente non superiore a 51.645 Euro e per un numero di eventi complessivamente non superiore a due per anno. In passato ci si era chiesti se fosse necessario applicare l’IVA alle fatture emesse dalle associazioni sportive per questi eventi oppure se sussistesse una esenzione specifica correlata a questa fattispecie. A tal proposito era stato affermato che anche fatture di sponsorizzazione effettuate nell’ambito della raccolta fondi potessero venire emesse senza l’applicazione dell’IVA e ciò sulla scorta di una frase contenuta nella Circolare n.43/E del 2000 ove si affermava testualmente che “è evidente che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate dalle associazioni sportive nell’ambito delle attività che presentano il carattere di occasionalità e saltuarietà sono, in base ai principi generali, escluse dal campo di applicazione dell’IVA” . Tuttavia, era già stato affermato dalla migliore dottrina che per soggetti che svolgono abitualmente attività commerciale ed emettono fatture di sponsorizzazione per prestazioni non correlate alle raccolte di fondi, non potesse poi affermarsi che in tale ambito l’attività commerciale tornasse ad essere occasionale e quindi non andasse applicata l’Iva su tali prestazioni. La circolare n.18 ha avuto il merito di chiarire definitivamente che la previsione agevolativa opera solo agli effetti dell’IRES e non dell’IVA. Per quanto riguarda il trattamento tributario ai fini IVA degli eventi è stato quindi affermato che per le associazioni sportive queste operazioni sono rilevanti agli effetti dell’IVA atteso che l’esercizio dell’opzione per il regime 398 presuppone lo svolgimento già di attività qualificabili come commerciali e quindi la soggettività passiva dell’ente; per le società sportive a responsabilità limitata, esse poi costituiscono comunque operazioni rilevanti agli effetti dell’IVA avendo le stesse società, dal punto di vista fiscale, la natura commerciale ed essendo pertanto per definizione soggetti passivi IVA.
TRACCIABILITÀ DEGLI INCASSI IN CONTANTE – OBBLIGO DI ISTITUIRE UN LIBRO CASSA:
Nel punto 6.4 la circolare chiarisce come trattare il caso di incassi in contante di numerose quote di iscrizione di esiguo importo unitario la cui somma ecceda i 1.000 Euro che vengono poi versati in contanti in banca in un’unica soluzione. Per evitare contestazioni l’Amministrazione Finanziaria consiglia di rilasciare un’apposita quietanza per ogni singolo incasso di quota associativa. Una copia di queste quietanze deve poi essere conservata dall’ente stesso. Al fine di consentire ai verificatori di acquisire le informazioni contabili necessarie per determinare la corretta qualifica fiscale dei versamenti la società sportiva dovrà dotarsi di un registro dove annotare analiticamente le entrate e le uscite, indicando i nominativi dei soggetti, la causale e l’importo incassato o pagato. Tali modalità di registrazione, unitamente alla redazione del rendiconto economico finanziario nel quale sono riportate anche le quote di iscrizione ai corsi o di affiliazione all’ente consente all’organo di rappresentanza della società sportiva di soddisfare le esigenze informative in ordine alla corretta gestione economica e finanziaria dell’ente stesso. In sostanza l’Agenzia delle Entrate rende obbligatoria (o per lo meno consigliata per evitare contestazioni) la compilazione di un libro cassa gestito secondo le corrette regole contabili. Tale documento permetterebbe di gestire tutte le fattispecie che comportano il versamento in banca di somme superiori a 1.000 Euro senza che questo comporti una violazione dell’obbligo di tracciabilità. Si pensi al caso del versamento degli incassi dei biglietti venduti per le manifestazioni o gare sportive, al versamento degli incassi del bar o punto di ristoro organizzato durante le manifestazioni sportive o al versamento di somme raccolte tra i soci per far fronte a necessità dell’associazione sportiva.
CONTRIBUTI RICEVUTI DA ENTI PUBBLICI (COMUNI):
La circolare al punto 6.3 ha il merito di ricapitolare in forma chiara e comprensibile il trattamento fiscale da attribuire ai contributi ricevuti dagli enti pubblici per lo svolgimento dell’attività. In sostanza la circolare afferma che non concorrono alla formazione del reddito i contributi corrisposti da pubbliche amministrazioni agli enti non commerciali per lo svolgimento convenzionato di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali (in applicazione dell’articolo 143, comma 3, lettera b del Tuir). Si precisa che la norma non opera alcuna distinzione tra contributi a fondo perduto e contributi che hanno natura di corrispettivi e quindi che rientrano nella sfera applicativa dell’agevolazione anche i contributi che assumono natura di corrispettivi. La ricorrenza dei presupposti deve essere valutata caso per caso anche attraverso l’esame della convenzione con l’ente pubblico. Si precisa che l’articolo 143 non può applicarsi alle società sportive dilettantistiche a responsabilità limitata, per le quali i contributi pubblici ricevuti costituiscono sempre reddito tassabile e rientrano nel plafond. Per quanto riguarda il trattamento ai fini IVA viene chiarito infine che i contributi sono sottoposti a tale imposta nel caso in cui si configurino come corrispettivi per prestazioni di servizi o cessioni di beni. Nel caso in cui i contributi siano esclusi da IRES ma rilevino per l’IVA si conferma che la stessa sarà dovuta secondo il regime forfetario previsto dalla legge 398/1991.
Parma, 28 ottobre 2018
Dr. Fabio Zucconi
