NELLA VOLUNTARY DISCLOSURE DEVONO ESSERE RICONOSCIUTI IN DETRAZIONE I CREDITI PER LE IMPOSTE PATRIMONIALI PAGATE ALL’ESTERO
Siamo oramai alla fase finale dell’esperienza della Voluntary Disclosure, ma ancora le varie Direzioni Provinciali dell’Agenzia delle Entrate stanno verificando le ultime richieste di accesso alla seconda versione della procedura al fine di liquidare le somme dovute o “validare” l’auto-liquidazione effettuata dal contribuente con la documentazione che è stata presentata entro il 30 settembre 2017.
In questo quadro si rileva che è capitato che alcune Direzioni Provinciali abbiano contestato la detrazione dall’IVIE come credito di imposta delle imposte patrimoniali immobiliari pagate all’estero da parte del contribuente. Tale comportamento risulta evidentemente contrario alla normativa sul tema ed alla relativa interpretazione fornita dalla stessa Agenzia delle Entrate oltre che ai vincoli internazionali assunti dallo Stato con la sottoscrizione delle varie convenzioni contro le doppie imposizioni.
Di seguito proponiamo un’analisi della normativa sul tema per giungere alla conclusione della necessità di riconoscere il credito di imposta. A tal fine ripercorriamo in primo luogo il panorama normativo applicabile a questa fattispecie indagando la normativa internazionale e quella nazionale. Quindi caleremo il caso concreto all’interno di questa normativa per giungere alla conclusione che abbiamo poc’anzi anticipato.
1.1 La normativa internazionale
Come è noto l’Italia ha sottoscritto numerose Convenzioni contro le doppie imposizioni e quasi per ogni Paese estero esiste un documento di questa natura. Queste convenzioni rappresentano accordi internazionali che impongono alle nazioni firmatarie dei vincoli reciproci che devono essere rispettati pena la violazione innanzitutto del diritto internazionale e conseguentemente anche del diritto nazionale.
Lo schema tipo delle convenzioni contro le doppie imposizioni elaborato dall’OCSE ed utilizzato normalmente come schema di fondo per le Convenzioni sottoscritte dall’Italia prevede, tra le altre, le seguenti disposizioni suddivise per singolo argomento rilevante nel caso di specie:
Imposte a cui si applica la Convenzione – Articolo 2
“La … Convenzione si applica alle imposte … sul patrimonio” (Art.2, c.1); “Sono considerate imposte … sul patrimonio le imposte prelevate … sul patrimonio complessivo o su elementi … del patrimonio …” (Art.2, c.2);
Applicazione della Convenzione al patrimonio costituito da beni immobili – Articolo 22
“Il patrimonio costituito da beni immobili … è imponibile nello Stato contraente in cui i beni stessi sono situati” (Art.22, c.1)
Modalità di eliminazione della doppia imposizione – Metodo del credito di imposta – Articolo 23B
“Se un residente di uno Stato Contraente [nel nostro caso quindi dell’Italia] … possiede patrimonio che, in applicazione della presente Convenzione, sia imponibile nell’altro Stato Contraente, il primo Stato Contraente … b) deve dedurre dalle imposte sul patrimonio dei soggetti che sono fiscalmente residenti in tale Stato un ammontare equivalente all’imposta sul patrimonio pagata in detto altro Stato. In tal caso l’ammontare della deduzione non può eccedere la quota di … imposta patrimoniale [italiana] attribuibile … al patrimonio tassato in detto altro Stato”.
1.2 La normativa nazionale
L’Italia ha disciplinato il tema della deduzione delle imposte pagate all’estero al fine dell’eliminazione della doppia tassazione introducendo ai fini delle imposte patrimoniali l’articolo 19 del Decreto Legge n.201 del 6 dicembre 2011, normativa nota come Manovra Monti – Decreto Salva Italia. Attraverso questo provvedimento sono state introdotte l’imposta di bollo sulle attività finanziarie detenute all’estero (cosiddetta IVAFE) e l’imposta sul valore degli immobili detenuti all’estero (IVIE). La norma che contiene queste disposizioni è l’articolo 19 della citata legge ove è statuito che: “A decorrere dal 2012 è istituita un’imposta sul valore degli immobili situati all’estero a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato” (art.19, c.13) e che “A decorrere dal 2012 è istituita un’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato” (art.19, c.18). Simmetricamente per ambedue le imposte viene prevista dalla medesima normativa la possibilità di dedurre come credito di imposta l’imposta patrimoniale eventualmente sostenuta all’estero, e ciò appare dovuto in applicazione del vincolo costituito dalle disposizioni delle numerose Convenzioni contro le doppie imposizioni sottoscritte dallo Stato italiano. In effetti al comma 16 di questa disposizione viene stabilito che “Dall’imposta di cui al comma 13 si deduce, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito di imposta pari all’ammontare dell’eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui è situato l’immobile” e al comma 21 del pari è prescritto che: “dall’imposta di cui al comma 18 si deduce, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito di imposta pari all’ammontare dell’eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui sono detenuti i prodotti finanziari, i conti correnti e i libretti di risparmio”.
Le disposizioni ora richiamate sono state oggetto di interpretazione attraverso la Circolare n.28/E del 2 luglio 2012, la quale afferma perentoriamente (peraltro riportando le parole anch’esse perentorie che costituiscono la norma sopra citata) che : “Dall’imposta si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’importo dell’eventuale imposta patrimoniale versata nell’anno di riferimento nello Stato estero in cui è situato l’immobile e ad esso relativa” con riferimento all’IVIE (punto 1.3.1) e “Dall’imposta si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’importo dell’eventuale imposta patrimoniale versata nell’anno di riferimento nello Stato estero in cui sono detenute le attività finanziarie” (punto 2.4.2). Segue poi con riferimento all’IVIE un elenco delle varie imposte estere sugli immobili che risultano detraibili dall’imposta patrimoniale italiana. Tra queste risultano presenti molte delle imposte che la pratica professionale ha frequentemente visto applicate nel trattamento delle varie istanze di voluntary disclosure quali in particolare l’Imposta sulla sostanza delle persone fisiche e l’Imposta immobiliare pagate in Svizzera.
2.1 Inquadramento della fattispecie alla luce del panorama normativo
La necessità di riconoscere il credito di imposta sull’IVIE (o sull’IVAFE) commisurato alle imposte patrimoniali sull’immobile (o sulle attività finanziarie) pagate all’estero risulta più evidente rispetto al caso delle imposte sui redditi per i quali invero sono in corso contenziosi legali che cominciano a dare i primi frutti, almeno in tema di euro-ritenuta.
In effetti, se per le imposte sui redditi sussiste la necessità di chiarire per quale motivo non vada applicata la limitazione contenuta nel comma 8 dell’articolo 165 Tuir, per l’IVIE ed in generale per le imposte patrimoniali previste sui beni o le attività detenuti all’estero non esiste alcun riferimento normativo che non consenta o limiti l’applicazione del credito di imposta.
Come risulta dalla disamina della disciplina applicabile a questo tipo di imposte sopra riportata, la fonte normativa che consente di usufruire del credito di imposta, in applicazione dell’obbligo convenzionale assunto con gli accordi sottoscritti con i vari stati esteri contro le doppie imposizioni, è rappresentata direttamente dai commi 16 e 21 dell’articolo 19 della Legge n.201 del 6 dicembre 2011, i quali espressamente e letteralmente prevedono che “Dall’imposta si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’importo dell’eventuale imposta patrimoniale versata nell’anno di riferimento nello Stato estero”. Questa disposizione appare chiarissima nella sua formulazione e non è assoggettata ad alcun limite, né all’interno della medesima norma, né da altre norme presenti nell’ordinamento.
Sicuramente non è idoneo a limitare gli effetti di questa disposizione il comma 8 dell’articolo 165 del Tuir che è dettato evidentemente ed esclusivamente con riferimento alle imposte sui redditi e non alle imposte patrimoniali. Ciò appare evidente dal posizionamento della norma all’interno del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, mentre la norma che disciplina IVIE e IVAFE è contenuta in un provvedimento diverso e del tutto autonomo rispetto al Tuir (oltre ad essere successivo nel tempo). Ma ciò appare ancora più evidente dal tenore delle rispettive disposizioni: il comma 8 dell’articolo 165 prescrive che “il contribuente non può fruire del credito di cui all’articolo 165 del TUIR qualora la dichiarazione relativa all’annualità oggetto di controllo sia omessa”. È pertanto letteralmente stabilito che questa disposizione si applica al credito di cui all’articolo 165 del Tuir e non ad altri crediti di imposta. Nel caso specifico dell’IVIE/IVAFE il credito di imposta trova la sua fonte in una norma diversa, ovvero l’articolo 19 della Legge n.201/2011 e quindi è la stessa lettera del comma 8 ad escludere in radice la sua applicazione al caso dell’imposta patrimoniale sugli immobili.
Peraltro appare anche del tutto fuorviante da parte delle Direzioni Provinciali ritenere che la disposizione di cui al comma 8 dell’articolo 165 del Tuir debba essere applicata in forza del contenuto dei commi 17 e 22 dell’articolo 19 del Decreto Salva Italia, i quali dispongono che: “Per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi, nonché per il contenzioso, relativamente all’imposta di cui al comma 13 [18] si applicano le disposizioni previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche, ivi comprese quelle relative alle modalità di versamento dell’imposta in acconto e a saldo”. Risulta evidente infatti che questa disposizione ha carattere meramente procedurale e serve ad evitare di dover dettare una disciplina specifica in ordine ad una pluralità di temi quali i termini di decadenza dal potere di accertamento; la modalità con cui deve avvenire la riscossione provvisoria in caso di contenzioso tributario; lo strumento da utilizzare per la determinazione del debito di imposta; la misura delle sanzioni di applicare in caso di omesso o tardivo pagamento; il tasso di interesse da applicare in caso di ritardato pagamento, il termine di decadenza del diritto a richiedere un rimborso per imposte pagate indebitamente ecc… In altri termini questa disposizione è stata introdotta evidentemente per economia normativa e richiama norme procedurali che permettono di far entrare in vigore la disposizione immediatamente senza richiedere nuove disposizioni di dettaglio, mentre è da escludere che la stessa possa avere una portata di tipo sostanziale e quindi possa estendere alle imposte patrimoniali norme specifiche per la determinazione del debito di imposta e ciò anche perché tali regole sono state dettate espressamente nella norma introduttiva delle imposte patrimoniali. Apparirebbe quindi una enorme forzatura pretendere di far discendere dalla disposizione ora in esame l’applicazione di una norma come quella contenuta nel comma 8 dell’art.165 Tuir al di fuori del perimetro che ad essa è stato letteralmente assegnato e di estenderne pertanto gli effetti ad altre fattispecie con grave pregiudizio per il contribuente.
2.2 I precedenti accoglimenti della richiesta di riconoscimento del credito di imposta in tema di IVIE
La necessità di accettare il riconoscimento del credito sulle imposte pagate all’estero al fine della determinazione delle imposte patrimoniali IVIE e IVAFE è talmente evidente che frequentemente è accaduto che le Direzioni Provinciali che hanno liquidato le procedure di collaborazione volontaria abbiano accettato senza alcun dubbio tale richiesta. Tuttavia alcuni Uffici perseverano nell’opposizione a questo riconoscimento a causa di una maldestra applicazione del comma 8 dell’articolo 165 del Tuir e, cosa ancora più incomprensibile, ritengono di potersi comportare in questa maniera anche in evidente contrapposizione con l’operato di altre Direzioni Provinciali generando in questo modo una difformità di comportamento che pone i diversi contribuenti di fronte a ingiustificate disparità di trattamento.
3 Conclusioni
Da tutto quanto precede risulta evidente che la normativa specificamente dettata per le imposte patrimoniali IVIE ed IVAFE ammette senza alcuna limitazione la possibilità di riconoscere un credito di imposta commisurato alle imposte patrimoniali pagate all’estero per le medesime attività tassate in Italia e ciò anche all’interno della procedura di collaborazione volontaria ed anche in caso di omissione della dichiarazione o di omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi del patrimonio detenuto all’estero. Tale normativa peraltro è conforme agli obblighi internazionali assunti con la sottoscrizione delle varie Convenzioni contro le doppie imposizioni che, a mente dell’articolo 117 della Costituzione, devono prevalere sulle norme interne ad essi contrarie. Tale conclusione è condivisa anche dalla maggior parte delle Direzioni Provinciali dell’Agenzia delle Entrate che nella nostra esperienza professionale hanno dovuto affrontare la questione. Un’interpretazione contraria, come spiegato ampiamente in precedenza, oltre ad essere contrastante con la lettera della disposizione che viene richiamata per sostenere questa tesi (art.165 Tuir ottavo comma che nella sua previsione letterale limita la propria applicazione alle imposte sui redditi) estende evidentemente oltre ogni ragionevole limite la portata di una norma di chiusura di tipo procedurale (i commi 17 e 22 dell’art.19 L.201/2011) e porta con ciò anche alla violazione di accordi internazionali e quindi in definitiva dell’articolo 117 della Costituzione ogni qual volta il contribuente detiene il patrimonio oggetto di tassazione in un Paese che abbia stipulato con l’Italia una convenzione contro le doppie imposizioni.
Parma, 25 novembre 2018
Dr. Fabio Zucconi
