RIMBORSI CHILOMETRICI AI SOCI E AGLI AMMINISTRATORI PER L’USO DELLA PROPRIA AUTO – I CORRETTI ADEMPIMENTI PER LA DEDUCIBILITÀ DEL COSTO
Riassunto:
I rimborsi spesa per l’utilizzo dell’auto privata da parte dell’amministratore di un soggetto collettivo (sia esso una società di capitale, una società di persone o un’associazione professionale), sono deducibili in capo a quest’ultimo purché sussista l’autorizzazione da parte della società e nei limiti del costo sostenuto per l’utilizzo di autovetture di potenza non superiore a 17 o 20 cavalli fiscali calcolato applicando le tariffe ACI corrispondenti al tipo di autovettura utilizzata al numero di chilometri percorsi per lo svolgimento della trasferta.
Le trasferte del periodo dovranno essere documentate con un’apposita scheda che è opportuno contenga il massimo dettaglio possibile in relazione al giorno della trasferta, alla motivazione, al nome delle persone incontrate, oltre ovviamente al numero di chilometri percorsi e la tariffa ACI applicata. In mancanza di tutti questi elementi in caso di verifiche fiscali ci si assoggetta al rischio di incorrere in rilievi che potranno comunque essere contrastati dal momento che la normativa in realtà non pare porre tutti i vincoli che emergono dall’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate.
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Approfondimento:
1. Premessa
Quasi tutte le imprese per lo svolgimento della propria attività devono utilizzare automezzi per recarsi dai propri clienti o fornitori o comunque per altre esigenze connesse all’azienda. In questi casi, a seguito della introduzione di normative particolarmente stringenti e del mancato adeguamento all’inflazione del valore dei costi deducibili , molto spesso le imprese (o le associazioni professionali) preferiscono non acquistare dei mezzi aziendali, ma autorizzare i propri amministratori o soci all’utilizzo della propria auto rimborsandogliene le spese.
L’utilizzo della propria auto da parte dell’amministratore o del socio, in attività che prevedono molti spostamenti, porta al riconoscimento a quest’ultimo di importi anche molto ingenti a titolo di rimborso spese e in caso di verifica fiscale questa voce viene fatta oggetto di particolare attenzione e sono molto frequenti i rilievi che contestano la deducibilità in capo alla società o all’ente collettivo di questo tipo di costo.
Vediamo quindi di seguito quali sono le norme e gli interventi di prassi e giurisprudenziali che disciplinano la materia e che tipo di documentazione è necessario produrre in caso di controlli per evitare rilievi che potrebbero assumere dimensioni rilevanti.
2. I rimborsi agli amministratori di società di capitali
Iniziamo l’approfondimento di questo tema dal caso delle società di capitali che autorizzino il proprio amministratore all’utilizzo dell’auto privata per lo svolgimento di questa attività. Ciò in quanto la normativa specifica sul punto è stata dettata con riferimento a questa fattispecie e poi potrà essere estesa ad altre situazioni in base al principio di analogia e di prudenza.
2.1 Analisi della disciplina
2.1.1 Normativa
La norma che disciplina questa fattispecie è contenuta nell’articolo 95, comma 3 del Tuir. Tale disposizione normativa prevede che: “Se il [titolare di rapporto di collaborazione coordinata e continuativa/ amministratore] sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel”.
Da questa norma si può quindi evincere:
a) che la spesa per il rimborso all’amministratore è deducibile, sia pure con il limite correlato alla potenza dell’auto utilizzata. L’auto deve infatti avere una potenza limitata per poter dedurre l’intero costo e se la stessa ha una potenza superiore il costo deducibile è parametrato a quello che si sarebbe sostenuto utilizzando un’auto di potenza inferiore e pari a quella indicata dalla norma (17 o 20 cavalli fiscali a seconda del tipo di alimentazione);
b) che all’amministratore può essere rimborsato il costo dell’uso di un’auto in proprietà o di un’auto noleggiata al fine di essere utilizzata per una specifica trasferta;
c) che il costo è rimborsabile in base alla percorrenza svolta e quindi in base al numero di chilometri percorsi per l’attività svolta per conto della società;
d) che l’amministratore deve essere autorizzato all’uso di un’auto di sua proprietà (o noleggiata per la trasferta).
2.1.2 Prassi amministrativa
L’Amministrazione Finanziaria ha poi interpretato la norma sopra citata fornendo dettagli in merito alle modalità di determinazione del costo di percorrenza ed alla documentazione necessaria per documentare il sostenimento della spesa da rimborsare. La Circolare n.326 del 23 dicembre 1997 al punto 2.4 afferma che “è necessario che, in sede di liquidazione, l’ammontare dell’indennità sia determinato avuto riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato dal dipendente [o dall’amministratore] e al costo chilometrico ricostruito secondo il tipo di autovettura. Detti elementi dovranno risultare dalla documentazione interna conservata dal datore di lavoro” . La Risoluzione n.92/E del 30 ottobre 2015 conferma sostanzialmente quanto precedentemente affermato dalla Circolare n.326/1997 specificando esplicitamente che l’ammontare dell’indennità va determinata in base alle tabelle ACI .
2.1.3 Giurisprudenza
Infine anche la giurisprudenza, quando ha affrontato la questione, ha enunciato dapprima tramite la Corte di Cassazione con sentenza n.27095 del 18 dicembre 2006 il principio secondo cui “la deducibilità delle spese di viaggio sostenute da una società per dipendenti [e per analogia dell’amministratore] non può essere affermata o negata sulla base di una specifica lettera d’incarico; l’inerenza va piuttosto accertata attraverso l’esame globale della contabilità e, in particolare, mediante indagini volte a verificare la partecipazione a incontri commerciali o l’avvio da parte della società di rapporti economici con altre imprese dirette a dimostrare l’effettività dei viaggi compiuti” e successivamente, tramite la Sentenza della Corte di Cassazione n.2419 del 20 febbraio 2012 , che “l’onere probatorio … è assolto documentando i rimborsi chilometrici con riguardo al mese di riferimento, ai chilometri percorsi nel mese, al tipo di automezzo usato …, all’importo corrisposto a rimborso del costo chilometrico sulla base della tariffa ACI, senza che occorra, al riguardo, documentazione specifica e analitica recante, con esauriente scheda mensile … l’analitica indicazione dei viaggi giornalmente compiuti, delle località di partenza e di destinazione, con specificazione dei clienti visitati e riepilogo giornaliero dei chilometri percorsi”.
In sostanza quindi si può concludere che esistono due indirizzi che subordinano la deducibilità a elementi probatori di diversa portata, essendo necessario secondo l’orientamento più datato fornire elementi probatori molto approfonditi (idonei a resistere a indagini volte a dimostrare l’effettività dei viaggi compiuti) mentre secondo l’orientamento più recente è sostanzialmente sufficiente fornire i dati utilizzati per la determinazione del rimborso spese.
2.2 Conclusioni
2.2.1 Elementi per la deducibilità del rimborso spese chilometriche
Dall’analisi della disciplina che precede e della sua qualificata interpretazione si evince che nella pratica il rimborso del costo dell’uso della propria autovettura da parte dell’amministratore di una società è interamente deducibile se:
– l’auto utilizzata è di proprietà dell’amministratore o è stata noleggiata per una specifica trasferta;
– l’auto utilizzata ha una potenza non superiore a 17 cavalli fiscali se alimentata a benzina e a 20 cavalli fiscali se alimentata a gasolio;
– l’amministratore è stato autorizzato dalla società all’utilizzo dell’auto dietro rimborso;
– l’importo del rimborso viene commisurato al numero di km percorsi valorizzati secondo le tabelle ACI avuto riguardo alla percorrenza e al tipo di auto utilizzata.
2.2.2 Documentazione probatoria
Sulla scorta della disciplina ora approfondita e della sua interpretazione qualificata, dal punto di vista probatorio non è sufficiente effettuare un pagamento avente come causale “Rimborso spese amministratore” o “Rimborso chilometrico amministratore”. Occorrerà infatti predisporre della documentazione da tenere agli atti dalla quale risulti obbligatoriamente: il tipo di auto utilizzata; la percorrenza in km delle trasferte effettuate; la tariffa chilometrica applicata e l’autorizzazione della società all’amministratore a svolgere le trasferte con il proprio mezzo dietro rimborso.
A) Alla luce della sentenza sopra riportata e della prassi adottata dagli Uffici Controlli dell’Agenzia delle Entrate, tuttavia, appare opportuno integrare tale documentazione con dettagli che indichino per ogni singola giornata gli spostamenti effettuati con l’indicazione del percorso svolto e della motivazione con il massimo dei dettagli possibili (ad esempio il nome delle persone incontrate). Infine, sarebbe opportuno, se possibile, tenere documentazione di fonte terza che attesti l’effettività della trasferta (ad esempio biglietti autostradali, ricevute di pagamento di carburante, scontrini o ricevute di bar, ristoranti, alberghi ecc…). Consigliamo quindi di predisporre per ogni mese e per ogni amministratore autorizzato all’uso della propria auto una scheda del tipo di quella di cui proponiamo un fac-simile di seguito:
B) La scheda che precede è idonea a dimostrare l’effettività dei viaggi compiuti. Affinché si possa dedurre il costo del rimborso è poi necessario, come più volte ripetuto, dimostrare l’esistenza dell’autorizzazione all’amministratore ad utilizzare la propria auto dietro rimborso spese per lo svolgimento delle trasferte. A tal fine in caso di società di capitale dovrebbe essere steso un verbale nel quale l’assemblea autorizza l’amministratore all’utilizzo della propria auto e tale verbale, chiaramente, dovrebbe essere inserito all’interno del libro dei verbali dell’assemblea. In caso di società di persone prive dei libri sociali sarebbe comunque opportuno stendere un verbale in cui tutti i soci riuniti deliberano di autorizzare l’amministratore all’uso della propria auto. Non è necessario quindi predisporre una lettera di incarico per ogni trasferta ed è da considerarsi sufficiente un unico verbale che concede l’autorizzazione fino ad eventuale revoca della stessa con un nuovo verbale uguale e contrario.
C) Infine, altro elemento probatorio che potrebbe essere richiesto in caso di controllo è quello dell’avvenuto pagamento del rimborso spesa chilometrico. Ciò in quanto le spese sostenute per gli emolumenti degli amministratori sono deducibili solo se vengono pagate e non è sufficiente che sussista il diritto a ricevere il pagamento degli stessi.
3) I rimborsi a soci di società di persone
Fin ad ora ci siamo riferiti esclusivamente ai rimborsi operati nei confronti di amministratori di società con i quali si presume in essere un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa che genera un reddito assimilato dal punto di vista fiscale a quello da lavoro dipendente. La stessa norma sopra esaminata (Art.95 Tuir) fa riferimento esplicito a questo tipo di rapporto contrattuale. Tuttavia, la dottrina unanime ritiene che alle medesime conclusioni si deve giungere anche in relazione ai rimborsi spesa effettuati a favore dei soci di società che svolgono attività di amministrazione anche in mancanza di un rapporto di lavoro assimilato a quello dei lavoratori dipendenti. È il caso specifico dei soci- amministratori delle società di persone che normalmente non incassano compensi di questo genere per la propria attività, in quanto vengono remunerati direttamente con la partecipazione agli utili societari. Il principio applicabile in questo caso è quello generale dell’inerenza delle spese (art.109 Tuir) e quindi se si può dimostrare che le trasferte effettuate dall’amministratore- socio con l’utilizzo della propria auto sono funzionali all’attività sociale e ad essa inerenti il costo del rimborso di tali spese deve essere deducibile, purché adeguatamente documentato. Alla medesima conclusione perviene anche l’Agenzia delle Entrate che afferma: “Le spese sostenute dalla società [di persone] per le trasferte effettuate dai soci possono … essere portate in deduzione secondo il generale principio di inerenza che sottende alla determinazione del reddito di impresa” .
Per la deduzione del costo poi, almeno prudenzialmente, appare opportuno applicare la medesima disciplina con i medesimi limiti sopra esaminati (art.95 Tuir) e del pari vanno prodotti i medesimi documenti probatori sopra menzionati in riferimento agli amministratori di società di capitale.
4) Rimborsi a soci di associazione professionale
Fin qui ci si è occupati della deduzione del costo per rimborsi chilometrici nell’ambito del reddito di impresa. Con riferimento invece al reddito di lavoro autonomo dobbiamo rilevare in primo luogo che non esistono norme specifiche relative all’uso di automezzi eccetto la norma generale che limita la deduzione del costo al 20% della spesa sostenuta, come indicato fin dalle premesse. Tale deduzione tuttavia deve essere intesa come applicabile ai mezzi direttamente intestati all’associazione professionale . Per il rimborso delle spese sostenute dal socio dell’associazione professionale tramite l’uso di un mezzo personale invece la posizione della associazione professionale risulta del tutto sovrapponibile a quella del socio di società di persone e quindi occorre indagare se l’applicazione delle norme generali in tema di lavoro autonomo precludano la deduzione del costo dei rimborsi oppure se, come nel caso del reddito di impresa, i principi generali non frappongano alcun ostacolo.
La norma principale che disciplina il reddito di lavoro autonomo è l’articolo 54 Tuir che sostanzialmente afferma in modo perentorio il principio per cui sono deducibili le “spese sostenute nel periodo [di imposta] nell’esercizio dell’arte o della professione”. In queste poche parole viene espresso il principio per cui una spesa è deducibile se è stata sostenuta e se è inerente all’attività. Ne consegue quindi che, come per il caso dei soci di società di persone prive di un rapporto di amministrazione qualificabile come collaborazione coordinata e continuativa che generi reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, anche per i soci di associazione professionale i rimborsi spesa chilometrici delle trasferte saranno deducibili purché sia possibile dimostrarne l’inerenza, ovvero la funzionalità all’esecuzione dell’attività professionale dello studio associato. In questi termini quindi si deve ritenere che, almeno nei limiti di cui all’articolo 95 del Tuir, i rimborsi spesa sostenuti dall’associazione professionale per l’utilizzo dell’auto personale del socio siano deducibili. Anche per queste spese poi dovrà essere fornita la documentazione probatoria sopra indicata per il caso del rimborso all’amministratore di società di capitale. Va infine ricordato che per l’associazione professionale l’elemento dell’avvenuto pagamento del rimborso spesa costituisce non solo elemento probatorio, bensì elemento necessario per la deduzione del costo. In effetti per le associazioni professionali, come è stato sopra riportato, è necessario che i rimborsi spesa siano pagati nel corso del periodo di imposta affinché essi siano deducibili.
Infine, chiariamo che, qualora il socio di associazione professionale abbia anche una propria posizione professionale individuale per la quale sia dotato di partita IVA e dichiari reddito di lavoro autonomo, se l’auto utilizzata per svolgere l’attività per conto dell’associazione professionale risulta caricata in contabilità sulla posizione individuale , il socio non potrà richiedere il rimborso delle spese nelle modalità sopra indicate ed eventualmente dovrà procedere a fatturare allo studio associato il costo sostenuto per l’utilizzo dell’auto al fine dello svolgimento della trasferta.
Parma, 21 ottobre 2018
Dr. Fabio Zucconi
